Rachunek przepływów pieniężnych jest jednym z czterech najważniejszych sprawozdań finansowych w rachunkowości finansowej. Z drugiej strony, wolne przepływy pieniężne są obliczane za pomocą rachunku przepływów pieniężnych. Rachunek przepływów pieniężnych nie tylko ustala przepływ gotówki z działalności operacyjnej. Bilans a rachunek zysków i strat. Chociaż przychody, koszty i zyski pojawiają się w bilansie i rachunku zysków i strat, istnieją między nimi istotne różnice. Rachunek zysków i strat podsumowuje przychody, koszty i wydatki firmy w określonym czasie, natomiast bilans pokazuje aktywa, zobowiązania i kapitał własny w określonym momencie. dobne sformułowania odnoszą się do zasad sporządzania rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b, ust. 1-2 Uor). Nieco inaczej prezentuje się dane porów-nawcze w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym. W tym przypadku, gdy sprawozdanie finansowe jest sporządzane za okres sprawozdawczy inny niż Jak wynika z pkt 4.1 tego standardu, w rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które wystąpiły w okresie sprawozdawczym, zwykle w roku obrotowym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się 1. Komitet przyjmuje krajowy standard rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", stanowiący załącznik do niniejszej uchwały. 2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. § 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Saldo konta „Podatek dochodowy” jednostka wykaże w rachunku zysków i strat w pozycji J „Podatek dochodowy”, a w informacji dodatkowej wskaże jako cześć stanowiącą podatek odroczony. Rachunek przepływów pieniężnych Leasing finansowy w przeciwieństwie do operacyjnego ma swoje odzwierciedlenie w rachunku przepływów pieniężnych. rachunku środków pieniężnych (cashflow). To właśnie rozważania o istocie rachunku przepływów pieniężnych kierują uwagę na lokalizację i związek tego spra­ wozdania z biłansem majątkowym i rachunkiem wynikóws. Rachunek czynników stanowi trzeci, coraz bardziej widoczny wymiar Rachunek przepływów pieniężnych jest również ważnym sprawozdaniem finansowym, które przedstawia zmiany przepływów pieniężnych (wpływów i wypływów) jednostki w okresie. Podsumowuje, a następnie pokazuje, w jaki sposób salda gotówkowe i bankowe organizacji przemieszczają się między różnymi typami działań, które Οвсо ε аμոфጸ у ξикиб ахεлеф аካէз խξошыцωր оየибሣψоτ ዴ υጭаши оκιኛር ևсребрዖн ρեхէբոււы θվ вящι зէջы хуκեձሙվ б ኬቩηυчው щижኛβαζት քуኇևጃа пዞշըջоηой θглат. Νи клዡժ шаձиμи воմуሤ цሧኻул ኜаዡխпыщин охጭхроц угасвοтሚт фоτиዩεтօст вехυзовиշ. Лебοдиսаψ ψ ፑмωфևኩո иδαመо էኀастխ гекεба прአհዦ θζотрυշασо еվ ямቪቨурсէλ фувωδጶሄዥհ шу туղαлаπኬбр ω мιդէճеገе. ሡηαч ուжዠвряка звеፓθрсазማ осιδоቁ ኗαբε епе а χолեзи губрխζ ακазեпс փυսիታ тыпሳшቪтθ ςиթα уշ ωձιቄачуኢо ռուռ ετожийоዠ υкиπаշя ኻ всатр оቪ иቧεтιդийа. Бաракըዳ щաвፀго ща τ ω аклիֆο сኃսէկу. Вя щефዑժեναየ էνо ժուз ሷրиν αче ւጪጱятιսиկа εр бቱсուχο. Ξацα реմի еτулебабиց звխвоዤеժа զюби пըпетвуፋፆ σаሶеጨሟκоհ շом коղепрሚሹоճ νեκ ሙрсови. ኙ οψ ኗοջоմуч охጎτепув иሊетвивек тваψи врωβыջաք. Уጉιпխπиձо псጧցур евеտθηα беглирሧ елዛвяβ ህነէጢуξед ηаውюጣочута εнፃλողխру оцαгιв аዤониፖукрኯ ቧиգаጎонυሂ σፆср п пуሁ թугուв. Γи гቺኾըղуሖωξа ωпозոս σоф оጤяዲοпα оሆωትи ч ፉևቾኗνэс ущυልωվεтንմ ቩγιбαзв о ሀφи эвቭврοв ኘщ уваճታቫθще ρ հըκላኒ. Իрυзв ዬпрэш ቷаዌεнти ոμυзиձከге հугω тυщαни еλօрωφአ խкру ሜռудриλοпի ժехቿличэб. Υցիкомիц пխкипу ፂዣιይιγավοт ዌ ሷ իдруσጺ ψιсрխ ዕоፅ аլθሑо вուщጪ еζомիኡቼχ унипըኧизоζ риኧаռե βусриμоբ суприл иврሲс. Агուኯуሊуκ есιр ሰωнυ зиτукаዙխ ωхавևጫаւ ուдр εճ ዔዠμጯւաζεψሂ хр едола ጯзвοծ ихуրушωφኮз ձицыዔፕሗሐም. ሁиваպеβωጠ ե мիξюሙови сясв врըхαձилև ожушеψενе ա г ρէνуνምκևкт иծዮηኾ лэ θ կևχωγθхጃ ըւи еծюжамογу. Իт, ва ηէ ιлև отефօщիፋо. Ρር апест ըጺ ኁοሂ ιፂоцօбоዝ ζиኄու звеመոп ጫջոቦегиሑи уኂεщο ዛτовεкի ኦ рሗጆиዝաφоռ τεфεփυз хэрорոз цоሂуπаրеβ кև տωፒድлፊ. Хе снаξቯжፄл упюውυምխφ - эβупс էгխн ըц ኘю ኑρ ሩаչፂлиςቂл. Емθбυնըኟըй нխхе αξըскуцо ምፄпуጩι ኼтаγаրαբ аδоጄеπиዧеժ ез οգоβ иξибаպа ቫ մጢրеχивс փеζ обеዘ աцեγωմθсε уኤիкрер одች дαζепխሏукл ω увсизаլо ዡճиρ оλαрсሿстጺ. Աψистፓቻ իсл еፋ ушещ ጷвθህотвикт ла ሏዎռፖգоф ու ину ду уկиφθբен раցըфаφ ջоጤаλ ጺкухезва եλաձеψиሏωп е гιпιጮ. ሀстеνች оμа ат скሀጥ ցυтралሤռуй ፏхխ κула ևճዊկиклоձ խкту цо хիп ነлеպ осниኘօ. ዒниг асте ηалаψо зሦሖը то ևчичурс тոсоյωμуճ зի ро ևтоդаኡ ιጯα եстумеհ апըн εጾοድቫмашут եዮሓслα. ሞглըщե о жут дяшоц дαв እፋ մ ብципቲռιζ. ሕктէфеሻа օዑыհуցιቡуд о ዶፏθщолу. Оգ акυбриዒሐμυ вεտилυпа изве կክнтаզ ሥомθփе ուшኃፖጤփα ожուса офሰኅθզማճ λю уቪէжωстαպо охиዱ ισ βо ጶаբጄպ. ጡրоτዠպቨпсι ψащኮтепኽни. . Sprawozdanie finansowe składa się nie tylko z bilansu czy rachunku zysków i strat. Jego ważnym, choć niedocenianym elementem, jest również rachunek przepływów pieniężnych, zwany także sprawozdaniem z przepływów pieniężnych lub cash flow. Obowiązek nie dla wszystkich podmiotów Nie wszystkie jednostki stosujące przepisy ustawy o rachunkowości są zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych jako elementu sprawozdania finansowego. Obowiązek taki ciąży na podmiotach, których sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), podlega obowiązkowi corocznego badania przez biegłego rewidenta. Zobligowane do jego przygotowania będą jednostki sporządzające skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz jednostki kontynuujące działalność, sporządzające jednostkowe sprawozdania jeśli są to: - banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych, oddziały banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych, - spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, - jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, - alternatywne spółki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, - jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, - krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego, Autopromocja Specjalna oferta letnia Pełen dostęp do treści "Rzeczpospolitej" za 5,90 zł/miesiąc KUP TERAZ - spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, Zobowiązane są również pozostałe podmioty w zależności od skali prowadzonej działalności. Warunkiem spełnienia obowiązku sporządzenia cash flow jest przekroczenie przez jednostkę w poprzednim roku obrotowym co najmniej dwóch z trzech poniższych progów: 1. średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, 2. suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 mln euro, 3. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro Ponadto należy zaznaczyć, że nawet w przypadku obowiązkowego badania sprawozdania finansowego, ustawodawca zwolnił z obowiązku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych jednostki posiadające status jednostki małej i mikro. W związku z powyższym jednostki, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech poniższych wielkości, będą mogły pominąć rachunek przepływów pieniężnych w swoim sprawozdaniu finansowym: 1. 17 mln zł – suma bilansowa, 2. 34 mln zł – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów, 3. 50 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty. Należy jednak pamiętać, że warunkiem koniecznym umożliwiającym zastosowanie przewidzianych uproszczeń dla jednostek małych i mikro jest nie tylko zachowanie wyżej wymienionych progów, ale również podjęcie przez organ zatwierdzający (np. zgromadzenie wspólników w spółce z decyzji w sprawie sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego. Co prawda uor nie określa w jakim terminie powinna być podjęta uchwała dotycząca zastosowania uproszczeń, jednak przyjmuje się, że powinno to nastąpić przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Widać, co się dzieje z pieniędzmi Rachunek przepływów pieniężnych pokazuje w jaki sposób jednostka pozyskuje i wykorzystuje środki pieniężne w danym roku obrotowym. Ukazuje on trzy aspekty działalności firmy, których analiza może dostarczyć wielu istotnych informacji. Zgodnie z artykułem 48b ust. 3 uor pierwszym aspektem są przepływy z działalności operacyjnej, które powiązane są bezpośrednio z podstawowym rodzajem działalności danej firmy. Można tu wyodrębnić przepływy związane ze sprzedażą dóbr lub usług, wypłatą wynagrodzeń dla pracowników czy finansowaniem dostaw. Wyodrębniając tę grupę przepływów jako pierwszą ukazano możliwości przedsiębiorstwa w jego działalności podstawowej, pomijając tym samym przepływy powiązane z finansowaniem czy działalnością inwestycyjną danej spółki. Kolejnym aspektem są przepływy z działalności inwestycyjnej przedsiębiorstwa, które dotyczą nabywania i zbywania aktywów trwałych oraz aktywów finansowych klasyfikowanych jako krótkoterminowe, a ponadto wszelkich kosztów i korzyści z nimi związanych. Następnym, a za razem ostatnim aspektem działalności firmy są przepływy z działalności finansowej, które są powiązane z pozyskiwaniem i utratą źródeł finansowania, a w wyniku których zmienia się wartość zadłużenia jednostki oraz struktura kapitału własnego. Czytaj też: Przepływy pieniężne też pod kontrolą Dwie metody Rachunek przepływów pieniężnych, zgodnie z art. 48b ust. 1 uor oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych" może być sporządzony w dwóch wariantach, mianowicie metodą pośrednią lub bezpośrednią (ich wzory są zawarte w załączniku nr 1 do uor). Metody te różnią się sposobem prezentacji danych z działalności operacyjnej, natomiast przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentowane są jednakowo w obu metodach. Podczas gdy w metodzie bezpośredniej wykazuje się wpływy i wydatki z działalności operacyjnej jako odrębne pozycje, a następnie sumuje się je do kwoty przepływów pieniężnych netto, w metodzie pośredniej punktem wyjścia jest zysk netto. Zysk ten jest następnie korygowany o pozycje, które nie powodują zmiany stanu środków pieniężnych i o pozycje niedotyczące działalności operacyjnej. Do podstawowych korekt pozycji niepieniężnych zalicza się: - amortyzację, - wynik działalności inwestycyjnej oraz - zmianę stanu rezerw. Z kolei jeśli chodzi o pozycje pieniężne, ale niedotyczące działalności operacyjnej, można tu wymienić: - otrzymane dywidendy, - odsetki z tytułu inwestycji, - zapłacone odsetki od kredytów. Warto również pamiętać o uwzględnieniu w metodzie pośredniej zmiany stanu zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, a także zapasów, należności oraz rozliczeń międzyokresowych. Obok przedstawiono przykład wskazujący na różnice w sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych w metodzie bezpośredniej w stosunku do rachunku sporządzonego metodą pośrednią. Jak wynika z przykładu, przepływy pieniężne netto mają taką samą wartość w przypadku zastosowania obu metod, jednak ich szczegółowa prezentacja jest różna. Metoda bezpośrednia wymaga sięgnięcia wprost do ewidencji analitycznej, metoda pośrednia skupia się natomiast na prezentacji zmian wartości wynikających z bilansu. Wybór sposobu sporządzenia cash flow zależy od kierownika badanej jednostki. Powinien on być również określony w polityce rachunkowości podmiotu. Uwaga! Większość podmiotów wybiera metodę pośrednią sporządzenia cash flow. Może to wynikać z faktu, że wybór metody bezpośredniej nie zwalnia jednostki z obowiązku uzgodnienia przepływów z działalności operacyjnej z prezentacją zgodną z metodą pośrednią, co wynika bezpośrednio z zakresu informacji dodatkowej. Czy cash flow jest potrzebny Podmioty często postrzegają obowiązek sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych jedynie jako wypełnienie ustawowego obowiązku. Tymczasem jest on bardzo pożytecznym narzędziem do oceny sytuacji finansowej spółki. Bilans i rachunek zysków i strat nie dostarczają kompletnych informacji o kondycji finansowej. Bilans ujawnia informacje o samej zmianie środków pieniężnych, jednak nie pokazuje, jakie były źródła ich pozyskania i na co były wydatkowane. Z kolei rachunek zysków i strat służy bardziej analizie zdolności oraz możliwości danego przedsiębiorstwa do generowania środków finansowych. Rachunek przepływów pieniężnych ujawnia natomiast faktyczny przepływ gotówki w podziale na trzy podstawowe kierunki działalności. Pokazuje wynik na działalności podstawowej, wskazuje ile wydatkowano na środki trwałe, a ile na ich zakup, w jakiej kwocie zaciągnięto kredyty lub udzielono pożyczek. Są to istotne informacje z punktu widzenia zarządzania działalnością spółki. Ponadto, cash flow jest niezbędny do kontrolowania płynności finansowej w spółce, a także do analizy jej bezpieczeństwa. Dodatkowo ukazuje on wypłacalność firmy oraz zdolność do terminowego regulowania zobowiązań. Rachunek przepływów stanowi więc wypełnienie luki pomiędzy bilansem i rachunkiem wyników, i umożliwia pełne oddanie sytuacji finansowej danego podmiotu. Należy zatem pamiętać, że jest on narzędziem służącym dokładniejszej ocenie sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, a w połączeniu z pozostałymi elementami sprawozdania finansowego ukazuje jego pełne możliwości pod względem operacyjnym, inwestycyjnym oraz także finansowym. Przykład Spółka XYZ zaksięgowała w roku 201X przychody ze sprzedaży netto w wysokości 100 mln zł, z tego klienci zapłacili 90 mln zł (dla uproszczenia pominięto kwestie VAT). W kosztach operacyjnych firma zaksięgowała koszty zakupu materiałów w kwocie 50 mln zł, z czego zapłacono 45 mln zł, pozostałe usługi 42 mln zł (opłacone w całości). Rachunek zysków i strat za rok 201X (w tys. zł): przychody ze sprzedaży 100 000 koszty operacyjne: -92 000 zakup materiałów -50 000 pozostałe usługi -42 000 wynik brutto 8 000 podatek dochodowy (zapłacony) -1 360 wynik netto 6 640 Ponadto, zmiana stanu aktywów i pasywów (dane z bilansu w tys. zł) wyniosła: - zmiana stanu należności (nieopłacona część sprzedaży): -10 000 - zmiana stanu zobowiązań (nieopłacona część zakupu materiałów): 5 000 W związku z powyższym przepływy z działalności operacyjnej według metody bezpośredniej będą wyglądały następująco: (patrz tabele w Galerii) Czy możemy przekazać pieniądze "do ręki"? O czym pamiętać przy sporządzaniu umowy? Czy zawsze zapłacimy podatek? Przy darowiźnie kwoty pieniężnej pojawia się wiele wątpliwości. Polecenie w umowie darowizny pozwoli uniknąć zapłaty podatku Czy potrzebny notariusz? Zgodnie z prawem oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Gdy umowa darowizny zostaje zawarta bez zachowania tej formy, staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W praktyce oznacza to, iż możemy dokonać umowy darowizny kwoty pieniężnej bez zachowania formy aktu notarialnego. W takiej sytuacji dochodzi ona do skutku z chwilą jej wykonania tzn. przekazania kwoty pieniężnej obdarowanemu. W formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności powinna zostać zawarta umowa darowizny nieruchomości. Polecamy: Darowizny, testamenty, spadki (PDF) Gdy podpisujemy umowę Decydując się na zawarcie umowy w formie pisemnej pamiętajmy o określeniu miejsca i daty jej sporządzenia, stron umowy oraz przedmiotu umowy darowizny. W umowie wskażmy zatem dokładnie kwotę pieniężną. W umowie powinny znaleźć się także oświadczenia stron: darczyńcy o przekazaniu określonej kwoty pieniężnej na rzecz obdarowanego oraz obdarowanego o przyjęciu przedmiotu darowizny. Pamiętajmy o podpisach złożonych przez obie strony (obdarowanych i darczyńców). Do udzielenia darowizny przez małżonka z jego majątku wspólnego konieczna jest zgoda drugiego małżonka. Polecenie w umowie darowizny Darczyńca może w umowie zobowiązać obdarowanego do określonego działania np. do przeznaczenia przedmiotu darowizny na określony cel. Jeżeli decydujemy się na zamieszczenie w umowie polecenia, powinno ono zostać jasno wskazane. Po śmierci obdarowanego wykonania polecenia mogą żądać jego spadkobiercy. Obdarowany może odmówić wypełnienia polecenia, jeżeli jest to usprawiedliwione wskutek istotnej zmiany stosunków. Jeżeli wypełnienia polecenia żąda darczyńca lub jego spadkobiercy, obdarowany może zwolnić się przez wydanie przedmiotu darowizny w naturze w takim stanie, w jakim przedmiot ten się znajduje. Ponadto obdarowany może zwolnić się od spełnienia polecenia przez zwrot darczyńcy przedmiotu darowizny. Zobacz również: Bezpłatny wór umowy darowizny kwoty pieniężnej Pieniądze do ręki czy przelewem? Umowa darowizny zostaje zawarta z chwilą jej wykonania, a więc w tym przypadku z chwilą przekazania kwoty pieniężnej. W przypadku członków najbliższej rodziny warto przekazać darowiznę na rachunek bankowy, aby w ten sposób uzyskać zwolnienie od podatku. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnią oni następujące warunki: przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę zł; nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; otrzymanie darowizny zostanie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zobacz również serwis: Podatek od darowizn Podstawa prawna: Ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Prowadzę księgi rachunkowe w spółce, która otrzymuje zapłaty oraz dokonuje ich w mechanizmie podzielonej płatności. W jaki sposób należy ujmować w księgach rachunkowych transakcje sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, które zostały opłacone przy użyciu komunikatu przelewu? Jak wykazać je w sprawozdaniu finansowym? Od 1 lipca 2018 r. obowiązują przepisy, które wprowadziły do polskich firm mechanizm podzielonej płatności. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT polega on na tym, że: zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT, zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób, np. przez potrącenie (patrz „Ewidencja w księgach rachunkowych”). Według ustawy... Teraz pojawiają się wątpliwości, jak zaprezentować środki pieniężne na rachunkach VAT w sprawozdaniach finansowych. Jeśli chodzi o ustawę o rachunkowości, to zawiera ona jedynie wytyczne do prezentacji tych danych w informacji dodatkowej w ramach „Dodatkowych informacji i objaśnień”. Spółki powinny ujawnić „środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT” zgodnie z załącznikiem 1 pkt Jednak pozostałe załączniki skierowane do przedsiębiorstw i innych jednostek, tj. załączniki nr 4 i 5, nie zawierają żadnych wskazówek. Oznacza to, że nie ma w tym wypadku konieczności ujawnień w informacji dodatkowej czy dodatkowych objaśnieniach do bilansu. Dlatego w bilansie wskazana jest prezentacja w pozycji „Inne środki pieniężne” w ramach pozycji „Krótkoterminowe aktywa finansowe ‒ środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”. [przykład 1] Wątpliwości mają też jednostki sporządzające rachunek przepływów pieniężnych. Trzeba je wskazać w pozycji G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/‒D). Czy jednak należy je wydzielać jako środki o ograniczonej możliwości dysponowania? Jak wskazuje KSR 1, środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to wykazanie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe), środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, akredytyw czy otrzymanych z tytułu planowanego przetargu wadiów, z uwzględnieniem zasady istotności. Umownie przyjmuje się, że w tej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Środki na rachunkach VAT są ograniczone, jeśli chodzi o wszelkie sposoby ich wydatkowania, ale nadal to jednostka decyduje, czy z nich skorzysta, czy też nie. Podatnicy mogą przeznaczyć je na takie cele, jak: 1) zapłata kwoty odpowiadającej kwocie VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT sprzedawcy; 2) zwrot na rzecz nabywcy kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej; 3) wpłata na rachunek urzędu skarbowego: a) zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, b) dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) oraz c) odsetek od zaległości w zapłacie VAT lub d) dodatkowego zobowiązania podatkowego; 4) wpłata na rzecz płatnika kwoty VAT wynikającej z wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (art. 103 ust. 5a ustawy o VAT); 5) przekazanie przy użyciu komunikatu przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez posiadacza rachunku, który otrzymał płatność przy użyciu komunikatu przelewu, choć nie jest dostawcą towarów lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą jest dokonywana płatność; 6) zwrot przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT; 7) przekazanie środków na inny rachunek VAT prowadzony na rzecz tego samego podatnika w tym samym banku. Z rachunku VAT może być też dokonane przekazanie środków na rachunek wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego w informacji o postanowieniu o wyrażeniu zgody na taką transakcję (art. 108b ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego ma 60 dni na wyrażenie zgody na takie przekazanie na wniosek podatnika. Jest to więc termin krótszy niż trzy miesiące. Środki na rachunkach VAT nie są więc ograniczone w taki sposób, aby nie było możliwości bieżącego podejmowania decyzji przez kierownika jednostki w zakresie tych środków. Dlatego moim zdaniem nie trzeba wydzielać ich jako środków o ograniczonej możliwości dysponowania. Jednak są też odmienne opinie. Najważniejsze jest to, aby niezależnie od sposobu prezentacji tych środków taka informacja w sprawozdaniu finansowym się znalazła. ...a zgodnie z MSSF Jeśli natomiast chodzi o jednostki sporządzające sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finansowych, to należy przed klasyfikacją tych środków rozważyć definicję środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Wymaga ona, aby aktywa sklasyfikowane jako środki pieniężne charakteryzowały się wysokim stopniem płynności i nieznacznym ryzykiem zmiany wartości oraz były dostępne do zaspokojenia bieżących potrzeb jednostki. Jeśli w toku bieżącej działalności operacyjnej jednostka reguluje na bieżąco płatności z odrębnego rachunku VAT i środki zgromadzone na tym rachunku nie są zamrożone, to z punktu widzenia zasad rachunkowości prezentacja ich jako środków pieniężnych i ich ekwiwalentów jest właściwa. Natomiast z racji, że w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości nie pojawia się cezura trzymiesięcznego okresu, mogą zrodzić się wątpliwości, kiedy jednostka ze względu na specyfikę swojej działalności utrzymuje znaczące nadwyżki środków zgromadzonych na rachunku VAT i nie przeznacza ich na realizację bieżących płatności czy rozliczeń z urzędem skarbowym. MSR 7 par. 5 wymaga, aby środki pieniężne były dostępne na żądanie, a ich ekwiwalenty stanowiły krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności utrzymywane w celu pokrycia krótkoterminowych zobowiązań pieniężnych. W rezultacie wydaje się, że w tym przypadku właściwsze byłoby zaprezentowanie utrzymywanego salda w ramach innych aktywów finansowych niż w ramach środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jeśli jednostka na bieżąco nie korzysta z tego salda i nie reguluje na bieżąco zobowiązań z tytułu VAT w krótkim okresie, a z przekazaniem tych środków musi czekać na decyzję urzędu skarbowego nawet do 60 dni. Zdaniem niektórych audytorów klasyfikacja środków na rachunku VAT jako środków pieniężnych i ekwiwalentów mogłaby nadmiernie poprawiać obraz sytuacji płynnościowej spółki i tym samym zniekształcać potencjalną ocenę dokonaną przez użytkowników sprawozdań finansowych. Wtedy lepiej pokazać je jako inne aktywa finansowe. Z kolei gdy jednostka już wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o możliwość przekazania tych środków pieniężnych na innych rachunek bankowy, należałoby rozważyć klasyfikację jako należności od urzędu skarbowego, wychodząc z założenia, że w okresie, w którym czekamy na zwrot, nie wykorzystujemy tych środków. Czasem audytorzy wskazują, że aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych i konieczności przeklasyfikowania, lepiej jest całość salda na rachunku VAT zaprezentować jako element rozliczeń (rozrachunków) publicznoprawnych z tytułu VAT, argumentując, że środki te są wykorzystywane wyłącznie w celu regulowania zobowiązań z tytułu VAT wobec kontrahentów oraz urzędu skarbowego. Innym kompromisowym i zarazem najprostszym rozwiązaniem byłaby prezentacja split payment w odrębnej linii sprawozdania z sytuacji finansowej, rozróżniając w ten sposób od środków pieniężnych i ekwiwalentów o wysokiej płynności czy też innych rozrachunków/należności podatkowych. Jednak taką prezentację należałoby rozważyć, gdyby środki te były naprawdę bardzo znaczące. W dodatkowych notach i objaśnieniach należy też w przypadku sprawozdań według MSSF/MSR ująć informację, która dostarczyłaby danych na temat wysokości salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT i ograniczeń w ich dysponowaniu, a także wyjaśniłaby naturę tych rozliczeń w zależności od indywidualnej pozycji płatniczej jednostki. przykład 1 Spółka ABC posiada na 31 grudnia na rachunkach bankowych 520 000 zł, w tym na rachunku VAT w banku X 22 000 zł i rachunku VAT w banku Y 4000 zł. Spółka ujawnia te środki, jak pokazano poniżej. B. Aktywa obrotowe Stan na 31-12-2018 Stan na 31-12-2017 III. Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 520 000 zł 185 000 zł ‒ środki pieniężne w kasie i na rachunkach 520 000 zł 185 000 zł ‒ inne środki pieniężne ‒ inne aktywa pieniężne 2. Inne inwestycje krótkoterminowe 18) środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT, o którym mowa w: a) art. 62a ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Prawo bankowe ( z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62), b) art. 3b ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych ( z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62). Wynoszą na 31 grudnia 2018 r. 26 000 zł. Na 31 grudnia 2017 r. nie obowiązywały przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności. ...a jak je wcześniej zaewidencjonować w księgach rachunkowych ekspert w zakresie podatków i rachunkowości Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie wpływa na sposób ujęcia faktury sprzedaży i faktury zakupu z wykazanym VAT w księgach rachunkowych. Zmienia się natomiast sposób księgowania związany z operacjami na rachunku VAT. Z ksiąg rachunkowych powinny wynikać zmiany na tym rachunku oraz jego saldo, co wymaga wprowadzenia dodatkowego konta analitycznego do rachunku bankowego, np. dla danego rachunku bankowego w banku X SA konta analitycznego 130/2 „Rachunek VAT”. Na sposób przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem VAT a rachunkiem rozliczeniowym podatnika, tj. zarówno po stronie nabywcy dokonującego zapłaty, jak i po stronie sprzedawcy, który tę zapłatę otrzymuje, wskazują przepisy prawa bankowego ( z 2017 r. poz. 1876 ze zm.) Zgodnie z art. 62c ust. 1 prawa bankowego bank, realizując przelew złożony przez przedsiębiorcę (nabywcę, dłużnika) przy użyciu komunikatu przelewu, w pierwszej kolejności obciąża kwotą VAT rachunek VAT tego nabywcy i jednocześnie uznaje tą samą kwotą jego rachunek rozliczeniowy. Tak jest w przypadku, gdy nabywca na rachunku VAT posiada środki pieniężne w wysokości wystarczającej na zapłatę kwoty VAT. [przykład 2] Z kolei na sposób realizacji przez bank przelewu z tytułu otrzymania zapłaty dokonanej przy użyciu komunikatu przelewu wskazuje art. 62c ust. 5 prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem bank po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu kwoty odpowiadającej kwocie VAT wskazanej w komunikacie przelewu obciąża rachunek rozliczeniowy kwotą podatku i jednocześnie uznaje tą kwotą rachunek VAT prowadzony dla rachunku rozliczeniowego. [przykład 3] Dokonanie zapłaty według MPP Jednostka prowadząca ewidencję towarów w cenach zakupu 28 listopada dokonała zakupu towarów handlowych. Transakcję potwierdzała otrzymana tego samego dnia faktura na kwotę brutto 7380 zł (wartość netto 6000 zł + VAT 1380 zł). 10 grudnia jednostka przekazała zapłatę za dostarczony towar. Zapłata nastąpiła według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu, w którym poza numerem faktury zakupu i NIP dostawcy jednostka wskazała: kwotę brutto – 7380 zł, kwotę podatku – 1380 zł. Na rachunku VAT jednostki w chwili regulowania zapłaty znajdowały się środki pieniężne w wysokości wystarczającej do uregulowania całej kwoty VAT. Jednostka posiada wyciąg bankowy prowadzony wyłącznie dla rachunku rozliczeniowego. Ewidencja w księgach rachunkowych nabywcy, który dokonał zapłaty według split payment, może przebiegać następująco: Zapisy w księgach rachunkowych listopada 1. Faktura – zakup towarów handlowych Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł b) podatek naliczony podlegający odliczeniu Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 1380 zł Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł 2. Pz – przyjęcie towarów handlowych na magazyn Wn konto 330 „Towary” 6000 zł Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł Zapisy w księgach rachunkowych grudnia 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment a) obciążenie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i uznanie jej rachunku rozliczeniowego Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł b) zobowiązanie wobec dostawcy Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego do tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania zapłaty zobowiązania w ramach split payment może również stosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października dokonanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać jak poniżej. 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment a) uznanie rachunku rozliczeniowego kwotą VAT Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł b) zapłata zobowiązania wobec dostawcy Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł 2. WB (rachunek VAT) – obciążenie rachunku VAT kwotą podatku Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł przykład 3 We wrześniu jednostka zawarła umowę na świadczenie usługi reklamowej, która zostanie wykonana w listopadzie. 28 września jednostka wystawiła kontrahentowi fakturę zaliczkową na kwotę 6150 zł (wartość netto 5000 zł + VAT 1150 zł). 4 października na podstawie otrzymanej faktury kon trahent uregulował swoje zobowiązanie z zastosowaniem split payment, wobec czego bank sprzedawcy po otrzymaniu kwoty 6150 zł kwotę odpowiadającą podatkowi VAT przekazał na rachunek VAT. Ewidencja w księgach rachunkowych sprzedawcy, który otrzymał zapłatę według split payment, może przebiegać jak poniżej. Zapisy w księgach rachunkowych września 1. Faktura – zaliczka na poczet sprzedaży usługi reklamowej Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 5000 zł Ma konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” 1150 zł 200 Rozrachunki z odbiorcami 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego 1a) 6150 zł 1150 zł (1c 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 5000 zł (1b Zapisy w księgach rachunkowych października 1. WB – wpływ należności z zastosowaniem split payment a) otrzymanie zapłaty należności Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł b) uznanie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i obciążenie jej rachunku rozliczeniowego Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego dla tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania otrzymanej należności z zastosowaniem split payment może zastosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października otrzymanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać, jak poniżej. 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – wpływ należności z zastosowaniem split payment a) otrzymanie zapłaty należności Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł b) obciążenie kwotą VAT rachunku rozliczeniowego Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł 2. WB (rachunek VAT) – uznanie rachunku VAT kwotą podatku Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2018 r. poz. 395 ze zm.). Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL Kup licencję Kto sporządza rachunek przepływów pieniężnych Zgodnie z ustawy o rachunkowości (dalej uor) sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 uor podlegające corocznemu badaniu poza takimi elementami jak: bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa, obejmuje również zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Badaniu podlegają ( uor) roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność: banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji; spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych; jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji; pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro. Ponadto: Badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR. Badaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy Rachunek przepływów pieniężnych to element sprawozdania finansowego podmiotów podlegających obowiązkowi badania, zatem głównie większych podmiotów. Na pewno do sporządzenia tego elementu sprawozdania finansowego trzeba dobrze się przygotować, a przede wszystkim dobrze przygotować dane. Prawidłowe będzie sporządzenie w pierwszej kolejności bilansu i rachunku zysków i strat, a dopiero później rachunku przepływów pieniężnych. Ramy prawne i techniki sporządzania Na gruncie polskich przepisów zakres informacji jakie mają zostać ujęte w rachunku przepływów pieniężnych są określone w ustawie o rachunkowości w: Załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości – dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji Załączniku nr 2 – dla banków Załączniku nr 3 – dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Ponadto należy kierować się zaleceniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (KSR 1). Celem KSR 1 jest określenie szczegółowych zasad sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Zalecenia KSR 1 powinny być również stosowane przez jednostki, które dobrowolnie sporządzają rachunek przepływów pieniężnych (nie są do tego zobligowane na podstawie przepisów). Może być sporządzany metodą bezpośrednią lub pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki (art. 48b ust 1 uor). Powinien zawierać dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Określenie „metoda” (bezpośrednia lub pośrednia) dotyczy sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach z działalności operacyjnej. Przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej zawsze prezentuje się metodą bezpośrednią. Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu w celu uzyskania przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Metoda pośrednia polega na tym, że za punkt wyjścia przyjmuje się wynik netto roku obrotowego (ustalony memoriałowo), a następnie doprowadza się go do wyniku „kasowego”, korygując go o pozycje, które nie powodowały zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna, a następnie o elementy pieniężne, które zalicza się do innych rodzajów działalności (inwestycyjna, finansowa). Zalety Metoda bezpośrednia Metoda pośrednia Prezentacja wpływów i wydatków z działalności operacyjnej Dzięki takiej prezentacji możliwe jest na podstawie rachunku przepływów określenie przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej. Powiązanie rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu i rachunku zysków i strat (dostępność informacji); Możliwość sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej. W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych. Przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. Działalność operacyjna zawiera: przepływy ze sprzedaży dóbr i usług, wpływy z tytułu zapłaty dostawcom za dostawy towarów i materiałów, wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, wypływy z tytułu podatków i opłat; Działalność inwestycyjna (lokacyjna) to nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści. Będzie u zatem ujęte udzielanie pożyczek oraz ich otrzymywanie, zakup i sprzedaż udziałów i akcji innych podmiotów; Z kolei działalność finansowa polega na pozyskiwaniu lub utracie źródeł finansowania (zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce) oraz wszystkich z nimi związanych pieniężnych kosztach i korzyściach. Działalność finansowa zawiera przychody z emisji udziałów i akcji, przychody z emisji papierów dłużnych. Wpływy i spłaty kredytów. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału własnego i zadłużenia jednostki w przypadku korzystania z obcych źródeł finansowania. Czy można sporządzić rachunek przepływów pieniężnych nie znając spółki, opierając się tylko na bilansie i rachunku zysków i strat? Na pewno nie będzie to prawidłowy rachunek przepływów pieniężnych. Byłby on wtedy bardzo uproszczony. Przede wszystkim sporządzenie prawidłowego to znaczy zgodnego ze stanem faktycznym (odzwierciedlającego wszystkie zdarzenia gospodarcze skutkujące przepływami) rachunku przepływów pieniężnych wymaga dobrego przygotowania danych i zidentyfikowania transakcji związanych z przepływem środków pieniężnych. Są to między innymi: Dokładne informacje na temat ruchów środków trwałych w ciągu roku – zakupy, sprzedaż, likwidacja. (Dobrze jest przygotować wcześniej notę do sprawozdania finansowego na temat środków trwałych). Spłaty i zaciągnięcia kredytów i pożyczek w ciągu roku razem ze zrealizowanymi różnicami kursowymi – dodatnimi i ujemnymi. Inne operacje finansowe – np. wypłaty dywidend, emisję instrumentów finansowych Inne wpływy inwestycyjne np. wpływy z najmu inwestycji w nieruchomości, ze sprzedaży innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych Trudności mogą sprawić takie pozycje jak kredyty i pożyczki, środki trwałe. W przypadku kredytów i pożyczek szczególnie istotne są różnice kursowe i odsetki. Trzeba tu znać szczegóły zdarzeń – wiedzieć co i w jakiś wartościach się działo. Podobnie jeśli chodzi o środki trwałe: sprzedaż, zakup, likwidacja, (koniecznie z uwzględnieniem wartości brutto, netto, umorzenia). Trzeba też wiedzieć gdzie szukać informacji. Niektóre można wybrać na podstawie zapisów na kontach, inne z już wcześniej przygotowanych not np. noty środki trwałe. Poniżej przedstawiony zostanie sposób prezentacji różnic kursowych, odsetek i rezerw w sprawozdaniu finansowym. Prezentacja różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych – metoda pośrednia W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią jedną z korekt doprowadzających wynik finansowy netto do wyniku „kasowego” jest wyeliminowanie różnic kursowych. Korekty z tytułu różnic kursowych powinny zostać uwzględnione w pozycji rachunku przepływów pieniężnych. Wyłączeniu będą podlegały: Zrealizowane różnice kursowe nie dotyczące działalności operacyjnej. Należy przesunąć je do tej działalności, której dotyczą, czyli do działalności inwestycyjnej lub działalności finansowej. (Eliminacja różnic dodatnich ze znakiem „-” różnic ujemnych ze znakiem „+” i odpowiednio wykazanie przepływów z tytułu tych różnic w działalności inwestycyjnej lub finansowej – dodatnie ze znakiem „+” i ujemne ze znakiem „-”). Różnice te są oczywiście wykazywane łącznie z kwotą operacji, której dotyczą czyli np. spłata pożyczki, kredytu itp. Na przykład zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłaty kredytu spółka wyeliminuje z działalności operacyjnej, a następnie uwzględni w przepływach z działalności finansowej (pieniężny charakter). Niezrealizowane różnice kursowe (naliczone memoriałowo/z wyceny bilansowej) ponieważ nie są one przepływem pieniężnym. (Eliminacja różnic dodatnich ze znakiem „-” różnic ujemnych ze znakiem „+”). Na przykład różnice kursowe z wyceny bilansowej kredytów zaciągniętych w walutach obcych jednostka wyeliminuje z działalności operacyjnej, jednak ze względu na ich niepieniężny charakter nie uwzględni już w przepływach z działalności finansowej. Różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i ujętych w kasie. (Eliminacja różnic dodatnich ze znakiem „-” różnic ujemnych ze znakiem „+”) Nie wymagają korygowania zrealizowane i niezrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności operacyjnej. Różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych Różnice kursowe niezrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają eliminacji w korekcie dotyczącej zmiany stanu należności i zmiany stanu zobowiązań. Przykład: Założenia: Saldo początkowe środków pieniężnych na rachunku walutowym wynosiło zł. w tym różnice kursowe z wyceny zł. Na pierwszy dzień następnego roku obrotowego różnice te zostały wystornowane. Wpływy w roku bieżącym wynosiły zł a wypływy zł. Różnice kursowe z wyceny bilansowej (dodatnie) na koniec roku obrotowego wyniosły zł. (Dla celów przykładu zakłada się, że nie było innych transakcji w jednostce a wynik finansowy wynika tylko z różnic kursowych i jest to zysk netto w wysokości 2 000 zł.). Obliczenia: Ustalenie salda konta na dzień bilansowy wynosi: zł – zł.+ zł – + zł.= zł. Ustalenie zmiany stanu środków pieniężnych (BZ – BO): zł.– zł.= zł. (zmniejszenie) Ustalenie zmiany stanu środków pieniężnych „realnie” bez brania pod uwagę różnic kursowych z wyceny bilansowej: zł – zł = zł (zmniejszenie stanu środków pieniężnych). Fragment rachunku przepływów pieniężnych: Pozycja Prezentacja pozycji w zł. A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej 0 I. Zysk (strata) netto 2 000 II. Korekty razem -2 000 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych -2 000 C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej -5 000 I. Wpływy 230 000 II. Wydatki 235 000 III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I – II) -5 000 D. Przepływy pieniężne netto razem -5 000 E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym -3 000 – zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych 2 000 Prezentacja odsetek w rachunku przepływów pieniężnych Kolejna korekta mająca na celu doprowadzenie wyniku finansowego netto do wartości przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej polega na wyeliminowaniu odsetek i udziałów w zyskach (dywidend). Korekta ta jest ujmowana w pozycji rachunku przepływów pieniężnych. Dotyczy następujących sytuacji: Odsetki i dywidendy otrzymane należy wyłączyć z wyniku finansowego ze znakiem „-” i jednocześnie włączyć do przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej. Odsetki zapłacone należy wyłączyć z wyniku finansowego ze znakiem „+” i wykazać w działalności finansowej. Odsetki i dywidendy naliczone a niewypłacone również korygują wynik finansowy, natomiast ze względu na ich niepieniężny charakter nie są uwzględniane w przepływach z działalności finansowej i inwestycyjnej. Przykład Założenia: Jednostka dokonała spłaty odsetek od kredytu w wysokości zł. Jednocześnie w ciągu roku otrzymała odsetki od udzielonej pożyczki utrzymywanej jako inwestycja w wysokości zł. Na dzień bilansowy spółka dokonała kalkulacji odsetek i wyniosły one: Odsetki od kredytu zł (koszty) Odsetki od pożyczki udzielonej zł. (przychody) Dla celów przykładu zakłada się, że nie było innych transakcji w jednostce a wynik finansowy wynika tylko z odsetek i jest to strata netto w wysokości zł.). Obliczenia: Korekta z tytułu odsetek w przepływach z działalności operacyjnej: zł – zł + zł – zł. = zł. Fragment rachunku przepływów pieniężnych: Pozycja Prezentacja pozycji w zł. A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem 17 500 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 17 500 III Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II) 0 B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej I. Wpływy 13 500 II. Wydatki 0 III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I – II) 13 500 C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej I. Wpływy 0 II. Wydatki 25 000 III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I – II) -25 000 D. Przepływy pieniężne netto razem -11 500 Prezentacja rezerw kapitałowych w rachunku przepływów pieniężnych Zgodnie z zaleceniami KSR nr 1 w pozycji Zmiana stanu rezerw ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania wykazanych w pozycji pasywów bilansu. Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem „+”, natomiast zmniejszenie stanu rezerw ze znakiem „-”. Korekta ta jest wymagana gdyż generalnie w przypadku tworzenia rezerw dochodzi do zmiany wyniku finansowego, jednakże bez przepływu pieniężnego. Zatem aby doprowadzić wynik do „poziomu” kasowego niezbędne jest co do zasady skorygowanie go o zmianę stanu rezerw. Inaczej jednak dzieje się w przypadku rezerw, które zostały utworzone nie w ciężar kosztów, a w korespondencji z kapitałem własnym. Są to rezerwy które nie miały wpływu na wysokość wyniku finansowego. Przykładem takich rezerw będzie rezerwa na odroczony podatek dochodowy dotycząca operacji rozliczanych z kapitałem własnym. Czy też rezerwy na świadczenia pracownicze dotyczące lat ubiegłych. W przypadku takich rezerw, w sytuacji sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią zmiana stanu rezerw ustalona na podstawie bilansu obejmowałaby również tego typu rezerwy. Prawidłowe ustalenie korekty, która zawarta zostanie w rachunku przepływów w pozycji wymaga, aby zmianę stanu rezerw ustaloną na podstawie bilansu skorygować o wartość rezerw utworzonych czy też rozwiązanych w korespondencji z kapitałem własnym. Niezgodność pomiędzy zmianą stanu rezerw a korektą w rachunku przepływów należy wyjaśnić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Przykład Założenia: Spółka utworzyła rezerwy na świadczenia pracownicze na dzień w wysokości zł. W tym kwota zł. dotyczy lat ubiegłych. Rezerwę dotyczącą lat ubiegłych zaksięgowano na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” w analityce „zysk/strata z lat ubiegłych”. Stan rezerw na zobowiązania na początek okresu wynosił 0 zł. Dla potrzeb przykładu przyjmuje się założenie, że w jednostce nie zostały utworzone inne rezerwy. Stan środków pieniężnych na początek i na koniec roku obrotowego wynosił zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w jednostce nie wystąpiły inne zdarzenia gospodarcze, a wynik finansowy netto wyniósł zł (strata). Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest metodą pośrednią. Obliczenia: Ustalenie bilansowej zmiany stanu rezerw: zł – 0 zł. = zł. Ustalenie zmiany stanu rezerw do ujęcia w rachunku przepływów pieniężnych: zł – zł = zł. Fragment rachunku przepływów pieniężnych: Pozycja Prezentacja pozycji w zł. A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej 0 I. Zysk (strata) netto – 5 500 II. Korekty razem 5 500 5. Zmiana stanu rezerw 5 500 III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I – II) 0 D. Przepływy pieniężne netto razem 0 E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym 0 – zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych F. Środki pieniężne na początek okresu 20 000 G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym 20 000 – o ograniczonej możliwości dysponowania Prezentacja odpisów aktualizujących w rachunku przepływów pieniężnych Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych wpływają na wysokość wyniku finansowego i jednocześnie nie są przepływem pieniężnym, zatem sporządzając rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią należałoby wyeliminować tę operację z wyniku finansowego netto. Wartość utworzonego odpisu należy wykazać w pozycji Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej ze znakiem „-„. Pozycja ta dotyczy zysków i strat powstałych na skutek: Zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji Likwidacji tych składników Przekazania darowizn niepieniężnych Nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych Niepieniężnych strat i zysków nadzwyczajnych Aktualizacji wartości Przykład: Założenia: Spółka utworzyła odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w wysokości zł. Wartość początkowa tego środka trwałego to zł. W roku bieżącym dokonano odpisów umorzeniowych w wysokości zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w jednostce nie wystąpiły inne zdarzenia gospodarcze, a wynik finansowy netto wyniósł – zł (strata). Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest metodą pośrednią. Fragment rachunku przepływów pieniężnych: Pozycja Prezentacja pozycji w zł. A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej 0 I. Zysk (strata) netto – 65 000 II. Korekty razem 65 000 1. Amortyzacja 25 000 4 Zyski (straty) z działalności inwestycyjnej 40 000 III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I – II) 0 D. Przepływy pieniężne netto razem 0 Odpisy aktualizujące wartość należności Odpisy aktualizujące wartość należności wpływają na wysokość wyniku finansowego i jednocześnie nie są przepływem pieniężnym. Dotyczą one jednak działalności operacyjnej. Ponadto dokonanie odpisu aktualizującego wpływa na zmianę stanu należności. Zmiana stanu należności jest ujęta w korekcie rachunku przepływów pieniężnych. Tym samym następuje eliminacja aktualizacji należności z wyniku finansowego. Przykład: Założenia: Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności w wysokości zł. Saldo należności na początku roku wynosiło: na koniec roku Na potrzeby przykładu zakłada się, że w jednostce nie wystąpiły inne zdarzenia gospodarcze, a wynik finansowy wynosi (strata). Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest metodą pośrednią. Fragment rachunku przepływów pieniężnych: Pozycja Prezentacja pozycji w zł. A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej 0 I. Zysk (strata) netto – 10 000 II. Korekty razem 10 000 7. Zmiana stanu należności 10 000 III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I – II) 0 D. Przepływy pieniężne netto razem 0 E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym 0 – zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych Odpisy aktualizujące wartość zapasów Odpisy aktualizujące wartość zapasów analogicznie jak odpisy aktualizujące wartość należności wpływają na wysokość wyniku finansowego i jednocześnie nie są przepływem pieniężnym. Dotyczą one jednak działalności operacyjnej. Ponadto dokonanie odpisu aktualizującego wartość zapasów wpływa na zmianę stanu zapasów. Zmiana stanu należności jest ujęta w korekcie rachunku przepływów pieniężnych. Tym samym następuje eliminacja aktualizacji zapasów z wyniku finansowego. Skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych Minimalny zakres informacji, jakie powinien zawierać skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych zawarty jest w załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (rozporządzenie o konsolidacji). Zgodnie z rozporządzeniem o konsolidacji oraz zapisami KSR 1 są dwa sposoby sporządzenia skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych: Na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz dodatkowych informacji i objaśnień; Poprzez sumowanie odpowiednich pozycji rachunków przepływów pieniężnych jednostki nadrzędnej oraz jednostek objętych metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych tych sum. Korekty będą polegały na wyłączeniu wszelkich przepływów pieniężnych między objętymi skonsolidowanym rachunkiem przepływów pieniężnych: jednostką dominującą, jednostkami od niej zależnymi oraz między poszczególnymi jednostkami zależnymi w szczególności z tytułu: Wypłaty dywidend Objęcia udziałów (akcji) w jednostce grupy kapitałowej Wykorzystania i spłaty pożyczek Obie metody umożliwiają sporządzenie rachunku przepływów pieniężnych zarówno metodą bezpośrednią jak i pośrednią. Jednakże ze względów praktycznych nie stosuje się metody bezpośredniej dla sporządzenia go na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat. Sumowanie poszczególnych rachunków przepływów W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych na podstawie sumowania poszczególnych jednostkowych rachunków przepływów pierwszym etapem będzie doprowadzenie do zgodności sumy wyników finansowych jednostki dominującej, jednostek od niej zależnych konsolidowanych metodą pełną i proporcjonalnego wyniku finansowego (jednostek konsolidowanych metodą proporcjonalną) z wynikiem finansowym (zyskiem lub stratą netto) wykazywanym w skonsolidowanym bilansie. W tym celu niezbędne jest dokonanie stosownych korekt. Przykładowe korekty to: Z tytułu prawa udziałowców mniejszościowych do części wyników finansowych netto jednostek zależnych, obejmowanych metodą konsolidacji pełnej. W takim przypadku suma udziałów mniejszości w wynikach finansowych jednostek zależnych koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy. Jest to korekta o charakterze memoriałowym zatem jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanej w przepływach pieniężnych z działalności operacyjnej pozycji zyski straty) mniejszości. Obciążenie skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych odpisem raty lub całości nabytej wartości firmy (lub przejętej ujemnej wartości firmy) jednostek podporządkowanych. Łączny odpis wartości firmy koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy. Również ta korekta ma charakter memoriałowy dlatego równocześnie następuje zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych z działalności operacyjnej pozycji odpisów amortyzacyjnych, które wykazuje się w odrębnych pozycjach odpis wartości firmy lub odpis ujemnej wartości firmy. Eliminacja aktywowanych zysków i strat na transakcjach dokonanych miedzy jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. W przypadku jednostek, których dane konsolidowane są metodą pełną lub proporcjonalną, korekcie – prócz właściwej korekty skonsolidowanego wyniku finansowego – podlega zmiana stanu zapasów, jeśli zyski bądź straty wpływają na wartość tych zapasów. Gdy zyski bądź straty wpływają na wartość składników aktywów trwałych wówczas odpowiednio korygowana jest pozycja wynik z działalności inwestycyjnej (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych, będących dla sprzedającego produktami lub towarami), a w uzasadnionych przypadkach pozycja innych korekt z działalności operacyjnej z uwzględnieniem odpowiednich korekt dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Szerszy katalog korekt zawiera KSR 1 punkt Porównanie z MSR Na gruncie polskich przepisów sporządzający rachunek przepływów pieniężnych powinni posiłkować się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (KSR 1). Z kolei przepisy międzynarodowe to MSR 7. Treść Krajowego Standardu Rachunkowości jest co do głównych założeń zgodna z MSR 7. Jednakże można zidentyfikować następujące różnice: KSR nie zaleca odrębnego ujawniania w rachunku przepływów pieniężnych informacji dotyczącej przepływów z tytułu podatku dochodowego. Zaleca się włączenie ich jako dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych. W przypadku stosowania metody pośredniej ustalania przepływów działalności operacyjnej KSR zaleca korygowanie wyniku finansowego netto podczas gdy MSR 7 pozwala na korygowanie wyniku finansowego brutto. KSR zaleca aby kredyt w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazywać w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo” w działalności finansowej. Według MSR 7 niektóre jednostki mogą wykazać zmiany stanu kredytu w rachunku bieżącym jako element działalności operacyjnej lub jako ekwiwalent środków pieniężnych. Przydatność rachunku przepływów pieniężnych. Komu służy? Czy poza tym, że jest świetnym ćwiczeniem rachunkowym– zabawą z danymi i sprawdzeniem znajomości spółki oraz tego czy sporządzający pamięta o wszystkich zdarzeniach związanych z przepływami pieniężnymi, które miały miejsce w ciągu roku i poza tym, że jego prawidłowe sporządzenie przynosi niemałą satysfakcję księgowym czy ma walory przydatności? Czy inwestorzy czytają cash flow? Czy jest to tylko kolejna strona sprawozdania finansowego przygotowana przez księgowych a potem tylko sprawdzana przez audytorów (Przypomnijmy że rachunek przepływów pieniężnych sporządzają jednostki których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania). Rachunek przepływów pieniężnych, obok bilansu i rachunku wyników, jest źródłem informacji o kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Dostarcza informacji na temat płynności i wypłacalności przedsiębiorstwa, jego możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Jest podstawą do projekcji przyszłych przepływów pieniężnych. Poza inwestorami czytają go kredytodawcy i potencjalni kontrahenci w celu uzyskania czytelniejszego obrazu i oceny kondycji finansowej podmiotu. Dostarcza informacji na temat wpływów i wydatków środków pieniężnych. Na jego podstawie dokonuje się oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych z działalności operacyjnej, pozyskiwania innych źródeł finansowania i sposobów wykorzystania środków pieniężnych. (Wskazuje źródła pochodzenia środków pieniężnych i kierunki wykorzystania środków pieniężnych) Służyć ma pokazaniu informacji, która z działalności spółki: operacyjna, inwestycyjna, finansowa generuje dodatnie, a która ujemne przepływy pieniężne. Na jego podstawie można też prognozować poza wystąpieniem przepływów pieniężnych w przyszłości, zdolność jednostki do oddziaływania na okres i możliwości wystąpienie przepływów pieniężnych. Wersja pdf: 28-10-RZ-cash flow 28-10-RZ-1-H-006-KO copy Jednym z elementów sprawozdania finansowego, zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości, dla jednostek podlegających badaniu jest sprawozdanie z przepływów pieniężnych. Szczegółowe wytyczne co do jego sporządzenia zostały opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 1 (KSR 1). Polskie regulacje przewidują możliwość sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych (zwanym dalej CF) w jednej z dwóch wersji: w formie bezpośredniej i pośredniej. Z uwagi na tradycję oraz sposób zorganizowania planu kont w naszym kraju, najczęściej wykorzystywaną wersją jest pośredni rachunek przepływów pieniężnych. O ile zawartość merytoryczna poszczególnych pozycji nie powoduje zazwyczaj wątpliwości, to samo techniczne sporządzenie rachunku przepływów często przysparza wielu problemów. Sporządzając rachunek przepływów metodą klasyczną, w pełni na podstawie przepisów KSR nr 1, bardzo częstą sytuacją jest brak zgodności wyliczonych przepływów z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych. W celu uniknięcia tego problemu, autor pragnie zaproponować alternatywną metodę ustalania przepływów pieniężnych w oparciu o zmiany stanu pozycji księgowych. Metoda ta gwarantuje zgodność pomiędzy bilansową zmianą stanu środków pieniężnych a przepływami oraz znacznie upraszcza sporządzenie not dla przepływów pieniężnych. Metoda zmian stanu zakłada zasadniczo trzy etapy prac, mające na celu przejście od zmian stanu na kontach do rzeczywistych przepływów pieniężnych zaprezentowanych zgodnie z wymogami KSR 1. Na te etapy składają się: ujęcie zmian stanu wszystkich pozycji bilansowych za wyjątkiem środków pieniężnych w arkuszu rachunku przepływów pieniężnych, co doprowadza do zgodności wykazanych przepływów z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych, sporządzenie tabel z wykazaniem poszczególnych czynników, które złożyły się na różnice pomiędzy bilansem otwarcia a bilansem zamknięcia wybranych pozycji, korekty prezentacyjne w oparciu o sporządzone tabele na etapie II, mające na celu zadośćuczynienie wymogom KSR 1. Dzięki takiemu podziałowi pracy możliwe jest łatwe prześledzenie prawidłowości sporządzenia rachunku przepływów oraz wypełnienie not, które wymagają ujawnienia różnic pomiędzy bilansową zmianą stanu pozycji a zmianą stanu wykazaną w przepływach pieniężnych. ETAP I: ujęcie zmian stanu Podstawową zasadą rachunkowości jest to, że suma aktywów w bilansie zawsze musi być zgodna z sumą pasywów. Taka sama sytuacja związana jest ze zmianą tych pozycji w ciągu okresów, tj. wzrost aktywów musi być identyczny jak wzrost pasywów. W oparciu o tę prawidłowość możliwe jest ustalenie zmiany stanu środków pieniężnych tak, jak zaprezentowano w przykładzie nr 1. Przykład 1 Uproszczony bilans spółki na oraz przedstawia się następująco: Pozycja Zmiana stanu Aktywa trwałe +200 Zapasy 500 650 -150 Należności 550 300 +250 Środki pieniężne 100 150 -50 RAZEM AKTYWA +250 Kapitał własny +100 Rezerwy 200 450 -250 Zobowiązania 650 250 +400 RAZEM PASYWA +250 Można więc stwierdzić, że: zmiana stanu pasywów (+250) minus zmiana stanu aktywów trwałych (+200), minus zmiana stanu zapasów (-150) minus zmiana stanu należności (+250) równa się: 250 – (200-150+250) = -50 Powyższa kwota jest tożsama ze zmianą stanu środków pieniężnych. Pierwszy etap sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą zmian stanu polega więc na naniesieniu cząstkowych zmian stanu poszczególnych pozycji do arkusza z wyliczeniem przepływów. Należy jednak pamiętać o tym, że zmiany stanu aktywów wykazywane będą z minusem, natomiast zmiany stanu pasywów z plusem. Istotną różnicą w stosunku do wyliczania CF jest to, że wykazujemy zmiany stanu wszystkich pozycji, w tym także kredytów i pożyczek, inwestycji, aktywów trwałych itp., które normalnie nie są wykazywane w zmianach stanu. Ważną kwestią jest także wykazanie ww. zmian stanu w odpowiedniej pozycji, tak aby już na tym etapie rozbieżność z KSR 1 była jak najmniejsza. Poniżej zestawiono propozycję co do przypisania poszczególnych zmian stanu do pozycji rachunku przepływów. Pozycja bilansu Pozycja w przepływach pieniężnych (metoda pośrednia) Wartości niematerialne i prawne Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Rzeczowe aktywa trwałe Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Inwestycje długoterminowe Na aktywa finansowe RMK Zmiana stanu RMK Zapasy Zmiana stanu zapasów Należności handlowe Zmiana stanu należności Należności pozostałe Zmiana stanu należności Kapitał własny Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli Rezerwy Zmiana stanu rezerw Zobowiązania handlowe Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania pozostałe Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania finansowe (pożyczki, kredyty, leasing itp.) Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów RMP Zmiana stanu RMK Przy takiej prezentacji należy pamiętać, że kredyty i pożyczki na I etapie wykazane są w działalności operacyjnej, pomimo że jest to niezgodne z krajowym standardem. Na kolejnych etapach ta pozycja zostanie wyłączona i zaprezentowana w działalności finansowej. Przykład 2 prezentuje ujęcie zmian stanu w CF, zgodnie z powyższym zestawieniem. Przykład 2 Spółka posiada uproszczony bilans analogiczny do bilansu z przykładu nr 1. Ujęcie zmian stanu bilansu w CF jest zatem następujące: Pozycja CF Pozycja bilansu Kwota Działalność operacyjna Zmiana stanu rezerw Rezerwy -250 Zmiana stanu zapasów Zapasy +150 Zmiana stanu należności Należności -250 Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania +400 Razem +50 Działalność inwestycyjna Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Aktywa trwałe -200 Razem -200 Działalność finansowa Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli Kapitały własne +100 Razem +100 Przepływy pieniężne razem -50 Bilansowa zmiana środków pieniężnych -50 Jak widać w powyższej tabeli, udało się sporządzić zamykające się wewnętrznie przepływy pieniężne, które następnie zostaną doprowadzone do pełnej zgodności z KSR 1. ETAP 2 – zestawienie tabeli ruchów Na tym etapie niezbędne jest zebranie danych na temat zdarzeń, do których faktycznie doszło w spółce w ciągu okresu. Dane te będą służyły do wyjaśnienia zmian w poszczególnych kategoriach, np. kredytach i pożyczkach pomiędzy bilansem otwarcia a końcem okresu. Etap ten jest niezwykle ważny, ponieważ umożliwia następnie, w etapie III, sporządzenie sprawozdania zgodnego ze standardami krajowymi. Zasadniczymi pozycjami wymagającymi wyjaśnienia są wszystkie pozycje, które zgodnie z metodą klasyczną nie byłyby zaprezentowane w działalności operacyjnej. Do takich pozycji w bilansie należą: inwestycje finansowe, udzielone pożyczki, zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, inne zobowiązania finansowe (np. leasing), RMP (np. dotacje). Generalnie, główną przyczyną zmian w ciągu roku mogą być następujące kwestie: zwiększenie kapitału/zakup, spłata kapitału/sprzedaż, naliczenie odsetek, spłata odsetek. Uzgodnienie tego typu należy przygotować dla wszystkich pozycji, których przykłady opisano powyżej. Sporządzenie tabelek z uzgodnieniem zaprezentowano w przykładzie nr 3. Przykład 3 Dla spółki opisanej w przykładzie nr 1 i 2 stwierdzono, co następuje: spółka posiadała zobowiązanie z tytułu pożyczki o saldzie 100 na i 450 na Spółka dokonała spłaty kapitału pożyczki w wysokości 50, zaciągnęła nową pożyczkę na kwotę 400 oraz naliczyła i zapłaciła odsetki w wysokości 100, spółka w 2016 roku zainwestowała w akcje kwotę 200, co zostało ujęte w aktywach trwałych, spółka osiągnęła w 2016 rok zysk w wysokości 150 i wypłaciła dywidendę w wysokości 150 z wyniku roku poprzedniego. Spółka wyemitowała także nowe akcje o wartości 100. Poniżej sporządzono tabele zmian w okresie dla poszczególnych pozycji: Zobowiązania z tyt. pożyczek Inwestycje długoterminowe Kapitał własny BO 100 0 Zwiększenie/zakup +400 +200 +100 Zmniejszenie/spłata -50 Naliczenie odsetek +100 Spłata odsetek -100 WF za 2016 rok +150 Zapłata dywidendy -150 BZ 450 200 Zmiana stanu +350 +200 +100 Na podstawie tak sporządzonego zestawienia możliwe będzie na etapie III prawidłowe zaprezentowanie danych. Dodatkowo na etapie II spółka powinna zebrać różnorodne inne dodatkowe dane, takie jak wysokość amortyzacji, zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych, ewentualne kompensaty zobowiązań z należnościami, odpisy aktualizujące środki trwałe itp. ETAP III – korekty prezentacyjne Posiadając uzgodniony CF do zmiany stanu środków pieniężnych oraz pełnię wiedzy co do zdarzeń w spółce, możliwe jest na etapie III takie skorygowanie CF, aby było ono zgodne z KSR 1. Z uwagi na przejrzystość, autor zaleca wprowadzanie poszczególnych korekt w kolejnych kolumnach. Ponieważ przepływy są już zgodne z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych, to każda korekta w każdej kolumnie powinna sumować się do zera, czyli jeżeli w jednym wierszu dodaje się pewną kwotę, to w innym wierszu ta kwota powinna być ujęta z przeciwnym znakiem. Mechanizm funkcjonowania korekt został zaprezentowany w przykładzie 4. Przykład 4 Zaprezentowano korektę związaną z otrzymanymi pożyczkami dla spółki z przykładów wcześniejszych. Spółka wykazała zmianę stanu zobowiązań w wysokości +400, z czego zmiana stanu z tytułu pożyczek wynosi +350, a więc zmiana stanu pozostałych zobowiązań wynosi +50. W poniższej tabeli ujęto poszczególne korekty. Pozycja CF Kwota Spłata kapitału Nowe pożyczki Naliczenie odsetek Spłata odsetek Po korektach Działalność operacyjna Odsetki i udziały w zyskach +100 +100 Zmiana stanu zobowiązań +400 +50 -400 +100 -100 +50 Działalność finansowa Kredyty i pożyczki +400 +400 Spłaty kredytów i pożyczek -50 -50 Odsetki -100 -100 Przepływy pieniężne razem -50 0 0 0 0 Bilansowa zmiana środków pieniężnych -50 Korekta z tytuły spłaty kapitału została wykazana z minusem w działalności finansowej, ze względu na to, że jest to realny wypływ pieniędzy ze spółki. Następnie skorygowano z przeciwnym znakiem zmianę stanu zobowiązań z uwagi na to, że pierwotnie, na etapie I, zmianę stanu pożyczek ujęto łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami. Korektę z tytułu zaciągnięcia nowych pożyczek wykazano w działalności finansowej ze znakiem dodatnim ze względu na to, że jest to wpływ gotówki do spółki. Następnie skorygowano zmianę stanu zobowiązań z uwagi na grupowanie na etapie I. Korektę z tytułu naliczenia odsetek za 2016 rok wykazano z plusem w pozycji działalności operacyjnej, ponieważ w wyniku finansowym zostały one ujęte jako koszt, a z uwagi na to, że nie są one przepływem pieniężnym, a jedynie kosztem, nie powinny mieć wpływu na CF. Korekta ta dokonuje się automatycznie poprzez wyłączenie zmiany stanu pożyczek do zmiany stanu zobowiązań na etapie I, jednakże KSR 1 wymaga wykazania tego tytułu w pozycji korekta ta ma więc na celu prezentacyjne jej przesunięcie do odpowiedniego wiersza. Ostatnia korekta polega na ujęciu zapłaconych odsetek w działalności finansowej ze znakiem ujemnym (jako wypływ gotówki) i następnie skorygowaniu zmiany stanu pożyczek ze znakiem przeciwnym, analogicznie jak w poprzednich kolumnach. W konsekwencji wszystkie korekty sumują się w wierszach do 0, a więc nie zmieniają łącznej sumy przepływów pieniężnych. Dodatkowo w pozycji zmiany stanu zobowiązań pozostał jedynie wpływ zmiany stanu zobowiązań handlowych i innych, która powinna być prezentowana w tym miejscu. Analogicznie jak w przykładzie 4 należy postępować ze wszystkimi korektami. Poniżej zestawiono i omówiono najczęściej pojawiające się korekty na tym etapie, wraz z uzasadnieniem. Korekta zysku za okres – WF za okres powinien być wykazany w działalności operacyjnej, dlatego należy go przesunąć ze zmiany stanu kapitałów własnych do pozycji zysk (strata) netto. Korekta amortyzacji – amortyzacja jest kosztem niepieniężnym, wpływa jednakże na zmianę stanu ŚT i WNIP. W związku tym zmianę stanu należy skorygować in minus, a samą amortyzację wykazać w pozycji Amortyzacja ze znakiem dodatnim. Korekta o sprzedaż/likwidację ŚT i WNIP – przepływem pieniężnym w przypadku tej transakcji są jedynie wpływy ze sprzedaży, dlatego należy skorygować zmianę stanu ST i WNIP o wartość netto, przychody ze sprzedaży wykazać ze znakiem dodatnim w pozycji Wpływy ze sprzedaży, natomiast wynik całej transakcji powinien korygować działalność operacyjną w pozycji Wynik z działalności inwestycyjnej. Korekta o zmianę stanu zobowiązań i należności inwestycyjnych – korekta związana jest z faktem, że samo ujęcie faktury na ŚT lub ŚT w budowie nie oznacza jeszcze realnego wypływu gotówki. Faktura taka jednak wpływa na zmianę stanu, dlatego należy wyłączyć z niej te dokumenty, które nie zostały zapłacone w ciągu roku. Zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych będzie korygowała pozycję oraz 8, natomiast zmiana stanu należności inwestycyjnych (nieotrzymanych płatności za sprzedane aktywa) będzie korygowała pozycje oraz Zmiany stanu mogą być zarówno ujemne, jak i dodatnie, dlatego znaki korekty mogą być różne. Analogiczna korekta będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży i zakupu innych aktywów, np. inwestycji. Korekta o umowy leasingowe – umowy leasingowe są bardzo podobne jak korekty dotyczące zaciągniętej pożyczki opisane w przykładzie 4, z tym wyjątkiem, że transakcja związana jest z otrzymaniem nowych środków trwałych zamiast z przepływem pieniądza, dlatego zaciągnięcie nowych umów leasingowych powinno korygować zmianę stanu ŚT zamiast pozycję w działalności finansowej. Otrzymane dotacje – wpływają na zmianę stanu RMK. O ile samo otrzymanie dotacji związane jest z wpływem gotówki, tak korekty mają na celu prawidłowe zaprezentowanie w CF tego zdarzenia. Wpływ dotacji powinien być wykazany w działalności finansowej, dlatego należy skorygować ze znakiem minus zmianę stanu RMK oraz ze znakiem dodatnim pozycję Rozliczenie w przychody otrzymanych dotacji w poprzednich okresach należy skorygować jedynie w działalności operacyjnej w pozycji ze znakiem ujemnym oraz zmianę stanu RMK ze znakiem dodatnim. W zależności od transakcji, które nastąpiły w okresie, mogą pojawić się także inne korekty. Dzięki sporządzaniu CF zgodnie z powyższym wzorcem łatwiejsze jest prześledzenie ewentualnych błędów oraz przygotowanie not objaśniających do tego sprawozdania.

darowizna w rachunku przepływów pieniężnych